Накнада штете за неискоришћени годишњи одмор
 – да ли то може бити зарада?
Повод за писање овог чланка је мишљење Министарства финансија бр. 011-00-1139/2014-04 од 17. октобра 2016. године, које у целини објављујемо у рубрици „Мишљења надлежних органа“. Према наведеном мишљењу, накнада штете за неискоришћени годишњи одмор има третман зараде, што би значило да се при исплати ове накнаде штете обрачунавају и плаћају порез и доприноси на зараду.
Овакво мишљење надлежног органа наишло је на велико незадовољство код пореских обвезника и стручне јавности, не само зато што је дато после више од две године од почетка примене измењених одредаба Закона о раду (којима је дефинисано право на накнаду штете за неискоришћени годишњи одмор), већ и због тога што је супротно ранијим мишљењима неких других државних органа и што је супротно досадашњем поступању пореских обвезника. Поред тога, мислимо и да је мишљење супротно закону и да накнада штете за неискоришћени годишњи одмор никако не може имати третман зараде, што ћемо показати у наставку овог чланка.
Међутим, пре тога, мислимо да је корисно подсетити на то шта је све претходило доношењу оваквог мишљења.
Изменама и допунама Закона о раду које су објављене у „Службеном гласнику РС“, бр. 75/14 и које се примењују од 29. јула 2014. године, између осталог, измењена је и одредба члана 76. којом се уређује накнада штете за неискоришћени годишњи одмор. Измењеном одредбом прописано је да је,  у случају престанка радног односа, послодавац дужан да запосленом који није искористио годишњи одмор у целини или делимично, исплати новчану накнаду уместо коришћења годишњег одмора, у висини просечне зараде у претходних 12 месеци, сразмерно са бројем дана неискоришћеног годишњег одмора“. У ставу 2. истог члана, прописано је да накнада из става 1. тог члана, има карактер накнаде штете.  
Раније важећом одредбом члана 76. Закона, било је уређено да ако кривицом послодавца запослени не користи годишњи одмор, има право на накнаду штете у висини просечне зараде у претходна три месеца утврђене општим актом и уговором о раду. Основна разлика у односу на сада важеће законско решење јесте у томе да се накнада штете за неискоришћени годишњи одмор исплаћивала у току трајања радног односа и то уколико постоји кривица послодавца којом је запослени онемогућен да искористи годишњи одмор.  
Дакле, према сада важећој одредби члана 76. Закона, накнада штете за неискоришћени годишњи одмор се исплаћује запосленом коме је престао радни однос, независно од тога по којем основу, при чему послодавац има могућност да ту накнаду штете исплати у периоду од 30 дана од дана престанка радног односа без тога да падне у доцњу, а уколико би исплата накнаде штете била и након тог периода, послодавац би пао у доцњу, што узрокује право бившег запосленог на затезну камату за кашњење у исплати накнаде штете.
С обзиром на извршену измену у карактеру ове врсте исплате, посебно имајући у виду то да се исплаћује као накнада штете по престанку радног односа, Пореска управа, Центар за велике пореске обвезнике је у свом Билтену бр. 9 из новембра 2014. године, у оквиру рубрике „АКТУЕЛНО“ дала објашњење под насловом „Порески третман накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор који послодавац исплаћује запосленом у случају престанка радног односа“, које гласи:
„Одредбама чл. 68 ст. 4. Закона о раду („Службени гласник Републике Србије“, бр. 24/01, . . . и 75/14) прописано је да запослени не може да се одрекне права на годишњи одмор, нити му се то право може ускратити или заменити новчаном накнадом, осим у случају престанка радног односа у складу са тим законом.
Одредбама чл. 76. Закона о раду прописано је да је у случају престанка радног односа, послодавац дужан да запосленом који није искористио годишњи одмор у целини или делимично, исплати новачну накнаду уместо коришћења годишњег одмора, у висини просечне зараде у претходних 12 месеци, сразмерно броју дана неискоришћеног годишњег одмора. Накнада из става 1. тог члана има карактер накнаде штете. 
С обзиром да послодавац, сходно Закону о раду, исплаћује новчану накнаду на неискоришћени годишњи одмор само у случају престанка радног односа, таква врста прихода, има третман другог прихода, у складу са чл. 85. ст. 1. тачка 12) Закона о порезу на доходак грађана („Службени гласник Републике Србије“, бр. 24/01, . . . . и 57/14) с обзиром да то физичко лице више није у радном односу код исплатиоца. Исплатилац прихода дужан је да поднесе пријаву ППП ПД, у којој за ту врсту прихода користи ОВП 611, пореска основица је бруто прихода умањен за нормиране трошкове у висини од 20%, а стопа пореза је 20%.“
Да подсетимо на то да су и све релевантне издавачке куће које се баве пореским саветовањем такође дале став да накнада штете за неискоришћен годишњи одмор нема, нити може имати третман зараде. 
У октобру 2016. године, дакле у трећој години примене измењене одредбе члана 76. Закона о раду (у примени је од 29. јула 2014. године), Министарство финансија доноси мишљење бр. 011-00-1139/2014-04 од 17. октобра 2016. године, а на основу мишљења Министарства за рад, запошљавање, борачка и социјална питања бр. 011-00-721/2016-02 од 7. октобра 2016. године, којим даје потпуно супротан став од става који је у Билтену бр. 9 од новембра 2014. године објавила Пореска управа – Центар за велике пореске обвезнике. Наиме, наведеним мишљењима Министарства финансија и Министарства рада накнада штете за неискоришћени годишњи одмор сврстава се у зараду, односно та накнада штете по њиховом мишљењу „има карактер зараде“ а не другог прихода. У наставку дајемо извод из наведеног мишљења Министарства финансија:
„Одредбом члана 105. став 1. Закона о раду прописано је да се зарада из члана 104. став 1. тог закона састоји од зараде за обављени рад и време проведено на раду, зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца (награде, бонуси и сл.) и других примања по основу радног односа, у складу са општим актом и уговором о раду. Под зарадом сматра се зарада која садржи порез и доприносе који се плаћају из зараде (став 2. тог члана Закона о раду). Под зарадом се сматрају сва примања из радног односа, осим примања из члана 14, члана 42. став 3. тач. 4) и 5), члана 118. тач. 1-4), члана 119, члана 120. тачка 1) и члана 158. овог закона (став 3. члана 105. Закона о раду).
У мишљењу Министарства за рад, запошљавање, борачка и социјална питања, број: 011-00-721/2016-02 од 7. октобра 2016. године, наводи се: „Чланом 105. ст. 1-3. Закона, прописано је да се зарада из члана 104. став 1. овог закона састоји од зараде за обављени рад и време проведено на раду, зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца (награде, бонуси и сл.) и других примања по основу радног односа, у складу са општим актом и уговором о раду. Под зарадом сматрају се сва примања из радног односа, осим примања из члана 14, члана 42. став 3. тач. 4) и 5), члана 118. тач. 1-4), члана 119, члана 120. тачка 1) и члана 158. овог закона. Према томе, имајући у виду наведено, новчана накнада због неискоришћеног годишњег одмора из члана 76. Закона о раду, има карактер зараде.“
Имајући у виду наведене законске одредбе и предметно мишљење Министарства за рад, запошљавање, борачка и социјална питања, новчана накнада коју послодавац исплаћује запосленом који у току трајања радног односа није искористио (у целости или делимично) годишњи одмор, представља примање запосленог које има карактер зараде. На предметно примање запосленог, сагласно одредбама Закона и Закона о доприносима обрачунава се и плаћа порез на доходак грађана и доприноси за обавезно социјално осигурање по основу зараде, на основицу коју чини износ новчане накнаде опредељене у складу са чланом 76. Закона о раду, као бруто категорије која у себи садржи порез и доприносе који се плаћају из зараде.“
По нашем мишљењу, прво треба образложити став Министарства за рад, запошљавање, борачка и социјална питања (у даљем тексту: Министарство за рад) који је изнесен у предметном мишљењу бр. 011-00-721/2016-02 од 7. октобра 2016. године, а на које се Министарство финансија позива у свом мишљењу у којем даје пореску квалификацију исплате накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор.
Наиме, Министарство рада своје мишљење шта се сматра зарадом заснива на члану 105. Закона о раду, односно зарадом се сматрају сва примања из радног односа, осим примања која су искључиво наведена у ставу 3. тог члана.
 Наведени члан 105. Закона о раду гласи:
„Зарада из члана 104. став 1. овог закона састоји се од зараде за обављени рад и време проведено на раду, зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца (награде, бонуси и сл.) и других примања по основу радног односа, у складу са општим актом и уговором о раду.
Под зарадом у смислу става 1. овог члана сматра се зарада која садржи порез и доприносе који се плаћају из зараде.
Под зарадом у смислу става 1. овог члана сматрају се сва примања из радног односа, осим примања из члана 14, члана 42. став 3. тач. 4) и 5), члана 118. тач. 1-4), члана 119, члана 120. тачка 1) и члана 158. овог закона.“
Дакле, суштина мишљења Министарства рада је у томе да свако примање или накнада из радног односа која није наведена у ставу 3. члана 105. Закона о раду има карактер зараде, те да је накнада штете за неискоришћени годишњи одмор примање из радног односа које није наведено у члану 105. Закона и да је стога зарада.
Прво питање које треба разрешити је да ли је накнада штете за неискоришћени годишњи одмор примање из радног односа или не? 
Наиме, иако је несумњиво реч о праву на накнаду које је последица радног односа,  по нашем мишљењу не ради се о примању из радног односа јер:
– док је год у радном односу запослени не може остварити право на накнаду за неискоришћени годишњи одмор, већ остварује право на годишњи одмор;
– основни услов за остваривање права на накнаду за неискоришћени годишњи одмор је да је запосленом престао радни однос, што значи да право на накнаду остварује лице које није у радном односу; 
– лице које није у радном односу не може остаривати право на зараду.	
Дакле, овде се не ради о томе да је право на накнаду остварено у току радног односа, а да се само исплата накнаде врши по престанку радног односа (у којем случају би то могла бити зарада), већ о томе да се и право на накнаду остварује по престанку радног односа. У том смислу, у члану 105. став 3. Закона о раду није ни могло бити наведено да се ова накнада не сматра зарадом.
Ово није једини пример права које је последица радног односа, а да накнада која се по том праву исплаћује по раскиду радног односа нема карактер зараде. 
Пример за то имамо у мишљењу Министарства финансија бр. 011-00-325/2015-04 од 14. октобра 2015. године):
„Чланом 161. Закона о раду („Службени гласник РС“, бр. 24/05, 61/05, 54/09, 32/13 и 75/14), којим је уређена забрана конкуренције, ставом 1. прописано је да уговором о раду могу да се утврде послови које запослени не може да ради у своје име и за свој рачун, као и у име и за рачун другог правног или физичког лица, без сагласности послодавца код кога је у радном односу (у даљем тексту: забрана конкуренције). Иначе, забрана конкуренције може да се утврди само ако постоје услови да запослени радом код послодавца стекне нова, посебно важна технолошка знања, широк круг пословних партнера или да дође до сазнања важних пословних информација и тајни (став 2. тог члана Закона о раду).
Чланом 162. Закона о раду, којим је уређена забрана конкуренције по престанку радног односа, ставом 1. прописано је да уговором о раду послодавац и запослени могу да уговоре и услове забране конкуренције у смислу члана 161. тог закона по престанку радног односа, у року који не може да буде дужи од две године по престанку радног односа. Сагласно са ставом 2. тог члана закона, забрана конкуренције може да се уговори ако се послодавац уговором о раду обавеже да ће запосленом да исплати новчану накнаду у уговореној висини. Имајући у виду наведену законску одредбу, према мишљењу Министарства рада и социјалне политике бр.: 011-00-617/2008-02 од 19. септембра 2008. године „забрана конкуренције по престанку радног односа може да се утврди само ако се послодавац обавеже уговором о раду да ће запосленом да исплати новчану накнаду. Новчана накнада у овом случају представља врсту накнаде штете коју запослени реално трпи јер не може у одређеном периоду да обавља одређене послове. У складу са тиме, послодавац може новчану накнаду на име забране конкуренције да исплаћује запосленом само по престанку радног односа, у висини и на начин утврђен уговором о раду, а не за време трајања радног односа.“
Чланом 155. Закона о облигационим односима („Службени лист СФРЈ“, бр. 29/78, 39/85, 45/89 – УС и 57/89, „Службени лист СРЈ“, бр. 31/93, 22/99 – др. пропис, 23/99 – исправка, 35/99 – др. пропис и 44/99 – др. пропис) прописано је да је штета умањење нечије имовине (обична штета) и спречавање њеног повећања (измакла корист), као и наношење другоме физичког или психичког бола или страха (нематеријална штета).
Имајући у виду наведени закон, као и мишљење Министарства рада и социјалне политике, у случају кад уговором о раду послодавац и запослени уговоре право запосленог на новчану накнаду по основу забране конкуренције по престанку радног односа, тако да послодавац исплату новчане накнаде врши по престанку радног односа у висини и на начин утврђен уговором о раду, то примање представља приход физичког лица који подлеже опорезивању порезом на доходак грађана сагласно са чланом 85. Закона. Наиме, сматрамо да новчана накнада на коју се послодавац уговором о раду обавезао да ће исплатити запосленом због забране конкуренције по престанку радног односа, по природи представља накнаду за измаклу корист коју би запослени основано могао да очекује према редовном току ствари да није обавезан на нечињење због чега трпи штету јер је ограничен да у будућем периоду (који не може да буде дужи од две године по престанку радног односа) обавља одређене послове и остварује приход по том основу. На новчану накнаду по основу забране конкуренције у случају престанка радног односа не обрачунавају се и не плаћају доприноси за обавезно социјално осигурање.
 Оно што свакако треба нагласити је чињеница да се и накнада штете за неискоришћени годишњи одмор и накнада по основу примене забране конкуренције по престанку радног односа, исплаћују у случају престанка радног односа, при чему обе „вуку“ корене из радног односа (из времена трајања радног односа). Такође, ни за једну ни за другу накнаду није у члану 105. став 3. Закона о раду наведено да се не сматра зарадом.  Међутим, по нашем мишљењу, за накнаде по основу примене забране конкуренције дато је исправно мишљење да се ради о другом приходу, док је за накнаду штете за неискоришћен годишњи одмор дато погрешно мишљење да се ради о заради.
У прилог овоме говори и то, да ако би запослени тужио послодавца по престанку радног односа за накнаду штете за неискоришћени годишњи одмор (а што је могуће у периоду од три године, односно у периоду док то право не застари), непобитна је чињеница да би тужбени захтев гласио на накнаду штете а не на неисплаћену зараду.
Друго питање које се може поставити је питање да ли накнада штете уопште може бити зарада. По нашем мишљењу, накнада штете за неискоришћени годишњи одмор не може бити зарада јер она не настаје услед радног ангажовања запосленог и ни у којем случају не може бити накнада за његов рад, већ услед чињенице да запосленом није омогућено коришћење годишњег одмора.
Треће питање које се може поставити, будући да је накнада штете за неискоришћени годишњи одмор, накнада нематеријалне штете, је и да ли ова накнада има карактер другог прихода, или је неопорезива у складу са чланом 9. Закона о порезу на доходак грађана.

***
Овим различитим тумачењима која су дата у различитим временским периодима и то од стране државних органа који морају имати једнако поступање, а зарад правне сигурности пореских обвезника, свакако се уводи „правни неред“ у праксу тумачења прописа од стране оних који су законом овлашћени да то чине. Сматрамо да надлежни органи морају што хитније да заузму став по овом питању и разреше постојећу збрку у пореском тумачењу накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор, посебно имајући у виду то да се ова неусаглашеност ни на који начин не сме свалити на пореске обвезнике (поготово да се од њих тражи да исправљају грешке до којих није дошло њиховом кривицом, или још горе, да буду кажњавани због туђих грешака).